Пределы осуществления прав налогоплательщика при исчислении своих налоговых обязательств

Вступившая в законную силу статья 54.1 НК РФ, введенная Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ, направлена на предотвращение использования «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации. Она служит для формирования единообразного подхода к сбору доказательственной базы в отношении фактов нарушения налогоплательщиками пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов.  

Теперь налогоплательщикам необходимо учитывать суть таких изменений: теперь определены конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами и условия, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты по имевшим место сделкам (финансово-хозяйственным операциям).

Следовательно, оценка деятельности компании, оценка рисков по признаку взаимозависимости, соблюдение должной осмотрительности при выборе своих контрагентов, должны происходить с учетом тех пределов, которые установлены ст. 54.1 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 54.1 НК РФ предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете, либо налоговой отчетности налогоплательщика.

По мнению ФНС России, согласно письму от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, признаки такого искажения заключаются в следующем:

• создание схемы «дробления бизнеса», направленной на неправомерное применение спецрежимов;

• совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения;

• создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения;

• нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения);

• неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц;

• отражение налогоплательщиком в регистрах БУ и НУ заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.

Согласно п. 2 ст. 54.1 НК РФ при отсутствии вышеуказанных обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу или сумму налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих двух условий:

1. Основной целью совершения сделки не являются неуплата (неполная уплата) или зачет (возврат) суммы налога. То есть, уменьшение налога или возврат НДС из бюджета не должно быть единственной целью сделки. Сделка должна иметь экономическую цель, чтобы налоговая инспекция не трактовала ее как необоснованную налоговую выгоду;

2. Обязательство по сделке исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, или лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или закону. 

Данная норма меняет акцент с должной осмотрительности и реальности финансово-хозяйственных операций на установление факта: так был ли товар поставлен, а работы и услуги выполнены, именно, тем лицом, которое являлось стороной по договору.

Обычно подобные контрагенты, которые по сделке заявлены только на бумаге, либо не обладают штатом вовсе, либо штат состоит из «мертвых душ» или душ, которые даже не знают, что «работают» в этой компании, либо штата недостаточно для того, чтобы исполнить положенное по договору. И этот факт налоговые органы будут легко устанавливать путем допроса должностных лиц и сотрудников такого неблагонадежного контрагента. 

Таким образом, НК РФ сместил акцент с реальности хозяйственных операций на реальность исполнения сделки конкретным контрагентом.

Следовательно, с учетом вышеизложенного, в своей предпринимательской деятельности Общество должно учитывать новые реалии налогового законодательства, не допускающие следующие действия налогоплательщика:

1. Нельзя искажать сведения о фактах;

2. Нельзя преследовать только налоговую выгоду;

3. Нельзя подменять исполнителей по договору.

Более того, стоит иметь в виду, что ст. 54.1 НК РФ начали применять к налоговым проверкам, открытым после 19 августа 2017 года. А это значит, что все операции за период 2015 – частично 2017 гг. будут оцениваться Инспекцией с учетом новых критериев, в то время как никто из налогоплательщиков не заботился о том, чтобы запасаться доказательствами реальности исполнения сделки контрагентом.

Поэтому следует проанализировать все крупные и значимые совершенные сделки, чтобы Общество смогло при необходимости представить налоговому органу в качестве доказательств реальности совершенных сделок с контрагентом. В договоры рекомендуем внести заверения и гарантии сторон о добросовестности.