Согласно пунктам 1 и 2 статьи 161 НК РФ, российские организации, приобретающие на территории РФ услуги (работы) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, признаются налоговыми агентами по НДС, т. е. они обязаны исчислить, удержать у иностранного налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога.

Услуги международной электронной связи в подпунктах 1 - 4.1, 4.4 пункта 1 статьи 148 Кодекса не поименованы, местом реализации таких услуг, оказываемых иностранной организацией российской организации, территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такие услуги не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.

При этом с 01.01.2019 иностранные организации, оказывающие на территории РФ услуги в электронной форме согласно пункту 1 статьи 174.2 НК РФ, должны встать на учет в налоговых органах РФ в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ и самостоятельно исчислять, и уплачивать НДС в российский бюджет (независимо от того, кто является покупателем этих услуг — физическое или юридическое лицо (индивидуальный предприниматель (ИП)).

Налоговая база по НДС при оказании услуг в электронной форме определяется как стоимость этих услуг с учетом суммы налога, исчисленная исходя из фактических цен реализации (п. 2 ст. 174.2 НК РФ), а сумма налога — как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 16,67 % процентная доля налоговой базы (п. 5 ст. 174.2 НК РФ).

(В соответствии с Федеральным законом от 03.08.2018 № 303-ФЗ с 01.01.2019 ставка НДС изменена с 18% на 20% (с 18/118 на 20/120 и с 15,25 % на 16,67 %)).

Таким образом, российские организации (ИП), приобретающие на территории РФ электронные и иные услуги у иностранных лиц:

• до 01.01.2019 признавались налоговыми агентами по НДС, т. е. они были обязаны исчислить, удержать у иностранного налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога в порядке, предусмотренном пунктами 1 и 2 статьи 161 НК РФ (п. 9 ст. 174.2 НК РФ, письмо ФНС России от 23.06.2017 № СД-3-3/4277@);

• с 01.01.2019 не исполняют обязанности налоговых агентов по НДС.

При этом налоговыми агентами признаются также иностранные организации - посредники, указанные в п. 3 ст. 174.2 НК РФ, а также российские организации - посредники, указанные в п. 10 ст. 174.2 НК РФ.

Пункт 1 ст. 174.2 НК РФ содержит перечень услуг в электронной форме:

• предоставление прав на использование программ для ЭВМ (включая компьютерные игры), баз данных через сеть «Интернет»;

• оказание рекламных услуг в сети «Интернет «, а также предоставление рекламной площади (пространства) в сети «Интернет»;

• оказание услуг по размещению предложений о приобретении (реализации) товаров (работ, услуг), имущественных прав в сети «Интернет»;

• оказание через сеть «Интернет» услуг по предоставлению технических, организационных, информационных и иных возможностей для установления контактов и заключения сделок между продавцами и покупателями;

• обеспечение и (или) поддержание коммерческого или личного присутствия в сети «Интернет», поддержка электронных ресурсов пользователей (сайтов и (или) страниц сайтов в сети «Интернет»), обеспечение доступа к ним других пользователей сети, предоставление пользователям возможности их модификации;

• хранение и обработка информации при условии, что лицо, представившее эту информацию, имеет к ней доступ через сеть «Интернет»;

• предоставление в режиме реального времени вычислительной мощности для размещения информации в информационной системе;

• предоставление доменных имен, оказание услуг хостинга;

• оказание услуг по администрированию информационных систем, сайтов в сети «Интернет»;

• оказание услуг, осуществляемых автоматическим способом через сеть «Интернет» при вводе данных покупателем услуги, автоматизированных услуг по поиску данных, их отбору и сортировке по запросам (в частности, сводки фондовой биржи в режиме реального времени, осуществление в режиме реального времени автоматизированного перевода);

• предоставление прав на использование электронных книг (изданий) и других электронных публикаций, информационных, образовательных материалов, графических изображений, музыкальных произведений с текстом или без текста, аудиовизуальных произведений через сеть «Интернет», в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним для просмотра или прослушивания через сеть «Интернет»;

• оказание услуг по поиску и (или) представлению заказчику информации о потенциальных покупателях;

• предоставление доступа к поисковым системам в сети «Интернет»;

• ведение статистики на сайтах в сети «Интернет». 

Исходя из определения «услуг в электронной форме», приведенному в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, можно выделить три основных признака:

• Электронные услуги оказываются через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть «Интернет»;

• Электронные услуги оказываются автоматизированно;

• Электронные услуги оказываются с использованием информационных технологий.

В ст. 174.2 НК РФ есть прямые исключения из состава электронных в том числе следующих видов услуг:

• Реализация товаров (работ, услуг), если при заказе через сеть «Интернет» поставка товаров (выполнение работ, оказание услуг) осуществляется без использования сети «Интернет»;

• Реализация программ для ЭВМ (включая компьютерные игры), баз данных на материальных носителях;

• Оказание консультационных услуг по электронной почте. 

Российское определение электронной услуги соответствует практике ЕС. В Директиве № 2006/112/ЕС Совета Европейского Союза закреплено следующее определение электронной услуги – это услуги, доставляемые через Интернет либо электронную сеть, природа которых позволяет совершать их поставку полностью автоматически или с минимальным вмешательством человека; при отсутствии информационных технологий такие услуги не могли бы существовать.

По сути положения Директивы предполагают наличие трех видов поставок в сфере электронной коммерции:

• Поставка дижитал-продукции с помощью Интернета с отсутствием или с минимальным вмешательством человека, при которой отсутствует необходимость физического присутствия исполнителя в месте реализации услуги;

• Поставка иных услуг, осуществляемая с помощью Интернета (например, консультационные услуги или онлайн обучение с помощью skype);

• Поставка товаров или «вещественных» услуг, заказ которых осуществляется онлайн, но исполняется в обычном режиме (например, заказ товаров, онлайн бронирование билетов, гостиниц и т.д.).

Два последних вида услуг предполагают использование Интернета или иных информационно-телекоммуникационных сетей в качестве средства связи между поставщиком и покупателем, не преобразовывая при этом природы оказываемых услуг. 

В завершение настоящей статьи необходимо обратить внимание на следующие разъяснения, а именно: Письмо Минфина России от 09.01.2020 N 03-07-08/38: «Постановка на учет иностранных индивидуальных предпринимателей, оказывающих услуги в электронной форме, указанной статьей 83 Кодекса не предусмотрена. В связи с этим на основании пунктов 1 и 2 статьи 161 Кодекса российская организация, приобретающая у иностранного индивидуального предпринимателя услуги в электронной форме, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, признается налоговым агентом, обязанным исчислить и уплатить в бюджет Российской Федерации налог на добавленную стоимость по таким операциям».